2020中級會計職稱《會計實務》備考習題及答案(1)，更多關于中級會計職稱考試試題，請關注新東方職上網(wǎng) ，或微信搜索“職上會計人”。

　　甲上市公司(以下簡稱“甲公司”)2×18年至2×19年發(fā)生以下與股權投資相關的交易或事項：

　　資料一：2×18年1月1日，甲公司以銀行存款640萬元取得乙公司20%的股權，對乙公司具有重大影響，購入時支付價款中包含乙公司已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利40萬元。為取得該項股權投資，甲公司另以銀行存款支付手續(xù)費20萬元。2月20日，甲公司收到上述現(xiàn)金股利。投資當日，乙公司可辨認凈資產公允價值為6 000萬元(等于賬面價值)。

　　資料二：乙公司2×18年度共實現(xiàn)凈利潤400萬元，因持有的其他債權投資價值上升而確認其他綜合收益200萬元，未發(fā)生其他影響所有者權益的事項。

　　資料三：2×19年1月1日，甲公司以一棟辦公樓和一批存貨作為對價取得乙公司40%的股權，當日起能夠對乙公司實施控制。甲公司付出的該棟辦公樓的賬面價值為3 000萬元(其中賬面原值為4 000萬元，已計提折舊1 000萬元，未計提減值準備)，公允價值為3 600萬元(假定不考慮辦公樓相關稅費的影響);甲公司付出的該批存貨的成本為800萬元，未計提跌價準備，公允價值為1 000萬元。

　　增資當日，甲公司原持有20%的股權的公允價值為1 400萬元，乙公司可辨認凈資產公允價值為9 000萬元，賬面價值為8 600萬元(其中股本6 000萬元，資本公積600萬元，盈余公積200萬元，未分配利潤1 800萬元)，差額為一項存貨評估增值所產生，該批存貨在2×19年實際對外銷售60%。除此之外，乙公司其他可辨認資產、負債的公允價值與賬面價值相等。

　　資料四：2×19年6月30日，甲公司向乙公司銷售一臺自產設備，售價為600萬元，增值稅額為96萬元，成本為400萬元，未計提減值準備，乙公司購入后將其作為管理用固定資產核算，預計使用年限5年，采用直線法計提折舊，預計凈殘值為零。至年末貨款尚未結算，甲公司按照應收賬款余額的10%計提壞賬準備。

　　資料五：乙公司2×19年實現(xiàn)凈利潤1 840萬元，分配現(xiàn)金股利600萬元，因其他債權投資公允價值上升確認其他綜合收益400萬元(已扣除所得稅影響)。

　　其他資料：

　　(1)甲公司和乙公司均系增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為16%，適用的所得稅稅率為25%。甲公司按凈利潤的10%計提法定盈余公積，不計提任意盈余公積。

　　(2)假定甲公司合并乙公司屬于免稅合并。甲公司和乙公司在合并前無任何關聯(lián)方關系，相關股權投資交易不屬于一攬子交易。

　　要求：

　　(1)根據(jù)資料一、二，編制甲公司相關會計分錄。

　　(2)判斷甲公司與乙公司的合并類型并說明理由，如屬于非同一控制下的企業(yè)合并，計算合并報表中的合并成本及合并商譽;如屬于同一控制下的企業(yè)合并，計算個別報表中應計入所有者權益的金額。

　　(3)編制合并日或購買日甲公司個別財務報表以及合并財務報表的會計分錄。

　　(4)編制甲公司2×19年末合并財務報表的調整和抵銷分錄。

　　【正確答案】(1)會計分錄為：

　　借：長期股權投資——投資成本 　　　　　　　　　 620

　　應收股利 　　　　　　　　　　　　　　　 　 　40

　　貸：銀行存款 　　　　　　　　　　　　　　　 　　660

　　借：長期股權投資——投資成本 (6 000×20%-620)580

　　貸：營業(yè)外收入 　　　　　　　　　　　　　　　　 580

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 40

　　貸：應收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　　 40

　　借：長期股權投資——損益調整 　　　　(400×20%)80

　　貸：投資收益 　　　　　　　　　　　　　　　　　　80

　　借：長期股權投資——其他綜合收益　　 (200×20%)40

　　貸：其他綜合收益 　　　　　　　　　　　　　　　　40

　　【點評】本題主要考查非企業(yè)合并方式取得長期股權投資時的初始計量和期末計量。初始計量需要注意初始投資成本與應享有被投資方可辨認凈資產公允價值份額之間的比較;后續(xù)按照權益法核算，注意對長期股權投資賬面價值的調整。

　　(2)該項合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并。

　　理由：甲公司和乙公司在合并前無任何關聯(lián)方關系。

　　合并成本=3 600+1 000×(1+16%)+1 400=6 160(萬元)

　　合并商譽=6 160-(9 000-400×25%)×60%=820(萬元)

　　【點評】注意合并商譽的計算，要考慮合并日子公司評估增值或減值的遞延所得稅影響。合并日子公司存貨評估增值=9 000-8 600=400(萬元)，合并報表角度認可該存貨的公允價值，而稅法角度認可其賬面價值，所以導致合并報表角度資產賬面價值大于計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異400萬元，要確認遞延所得稅負債=400×25%=100(萬元)，該遞延所得稅負債是子公司的，所以會導致子公司的可辨認凈資產公允價值減少，因此考慮遞延所得稅負債后子公司的可辨認凈資產公允價值=9 000-400×25%。

　　(3)個別財務報表：

　　借：固定資產清理 　　　　　　　　　　　　　3 000

　　累計折舊　　 　　　　　　　　　　　　　1 000

　　貸：固定資產 　　　　　　　　　　　　　　　4 000

　　借：長期股權投資 [3 600+1 000×(1+16%)]4 760

　　貸：固定資產清理 　　　　　　　　　　　　　3 000

　　資產處置損益 　　　　　　(3 600-3 000)600

　　主營業(yè)務收入　　　　　　　　　　　　　 1 000

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 　　　160

　　借：主營業(yè)務成本 　　　　　　　　　　　　　　800

　　貸：庫存商品　　　　　　　　　　　　　　　　 800

　　借：長期股權投資 　　　　　　　　　　　　　1 320

　　貸：長期股權投資——投資成本 　　　　　　　1 200

　　——損益調整 　　　　　　　　 80

　　——其他綜合收益 　　　　　　 40

　　合并財務報表：

　　借：長期股權投資 　　　　　　　　　　(1 400-1 320)80

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　 　　　　　　　　80

　　借：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 40

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 40

　　借：存貨 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 400

　　貸：資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　300

　　遞延所得稅負債　　　　　　　　　　　　　　　　　100

　　借：股本　　　　　　　 　　　　　　　　　　　　　 6 000

　　資本公積 　　　　　　　　　　　　　 (600+300)900

　　盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　200

　　未分配利潤——年初 　　　　　　　　　　　　　 1 800

　　商譽 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 820

　　貸：長期股權投資 　　　　　　　　　　　　　　　　 6 160

　　少數(shù)股東權益 [(6 000+900+200+1 800)×40%]3 560

　　【答案解析】個別財務報表：

　　權益法增資轉為非同一控制下的成本法，長期股權投資入賬成本=原投資的賬面價值+新取得投資投出對價的公允價值;原投資確認的其他綜合收益，暫不處理，待以后處置時再結轉到投資收益。

　　長期股權投資的確認，可以像答案一樣分別寫新取得投資部分和原投資部分的分錄，也可以合并寫一筆分錄，即：

　　借：長期股權投資　 [3 600+1 000×(1+16%)+1 320]6 080

　　貸：固定資產清理 　　　　　　　　　　　　　　　　　 3 000

　　資產處置損益 　　　　　　　　　　 (3 600-3 000)600

　　主營業(yè)務收入 　　　　 　　　　　　　　　　　　　1 000

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)　　　　　　　　160

　　長期股權投資——投資成本　　　　　　　　 　　　 1 200

　　——損益調整 　　　 　　　　　　　　　 80

　　——其他綜合收益 　　　　　　　　　　　40

　　合并財務報表：

　?、俸喜蟊碇写_認合并成本=原股權投資公允價值+新取得投資投出對價的公允價值，與個別報表確認的初始入賬成本不同，所以需要調整，即原投資部分，按公允價值重新計量，公允價值與賬面價值的差額，調整長期股權投資的價值，同時計入投資收益;同時原投資部分確認的其他綜合收益要結轉入投資收益。即：

　　借：長期股權投資　　　(1 400-1 320)80

　　貸：投資收益 　　　　　　　　　　 　　80

　　借：其他綜合收益 　　　　　　　　　　 40

　　貸：投資收益 　　　　　　　　　　 　　40

　?、谧庸驹u估增值的存貨，調增存貨的價值，即資產增加，負債不變的情況下，所有者權益要調增，而所有者權益中的股本、盈余公積、未分配利潤、其他綜合收益等都核算特定的內容，所以只能計入資本公積。如果分開寫，是：

　　借：存貨 　　　　　　　　　　　　　　400

　　貸：資本公積 　　　　　　　　　　　　400

　　借：資本公積 　　　　　　　　　　　　100

　　貸：遞延所得稅負債 　　　　　　　　　100

　　(4)

　　借：存貨 　　　　　　　　　　　　　　400

　　貸：資本公積　　　　　　　　　　　　 300

　　遞延所得稅負債 　　　　　　　　　100

　　借：營業(yè)成本　　　　　　 (400×60%)240

　　貸：存貨 　　　　　　 　　　　 　　　240

　　借：遞延所得稅負債 　　　　　　　　　 60

　　貸：所得稅費用 　　　　　　　　　 　　60

　　2×19年末乙公司調整后的凈利潤=1 840-240+60=1 660(萬元)

　　借：長期股權投資　　　　　　　　　　 876

　　貸：投資收益　　[(1 660-600)×60%]636

　　其他綜合收益 　　　　(400×60%)240

　　借：營業(yè)收入 　　　　　　　　　　　　600

　　貸：營業(yè)成本 　　　　　　　　　　　　400

　　固定資產——原價 　　　　　　　　200

　　借：固定資產——累計折舊 (200/5×1/2)20

　　貸：管理費用 　　　　　　　　　　　　　20

　　借：遞延所得稅資產　 [(200-20)×25%]45

　　貸：所得稅費用 　　　　　　　　　　　　45

　　借：應付票據(jù)及應付賬款　　　　　　　　696

　　貸：應收票據(jù)及應收賬款　　　　　　　　696

　　借：應收票據(jù)及應收賬款——壞賬準備　　 69.6

　　貸：信用減值損失　　　　　　　 　　　　69.6

　　借：所得稅費用 　　　　　　　　　　　　17.4

　　貸：遞延所得稅資產 　　　　　　　　　　17.4

　　借：股本 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　6 000

　　資本公積 　　　　　　　　　　　　　　　　　(600+300)900

　　其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 400

　　盈余公積　　　　　　　　　　　　　　(200+1 840×10%)384

　　未分配利潤——年末 　　　　(1 800+1 660-184-600)2 676

　　商譽 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　820

　　貸：長期股權投資 　　　　　　　　　　　　　(6 160+876)7 036

　　少數(shù)股東權益　 [(6 000+900+400+384+2 676)×40%]4 144

　　借：投資收益　　　　　　　　　　　 (1 660×60%)996

　　少數(shù)股東損益　　　　　　　　　 (1 660×40%)664

　　未分配利潤——年初 　　　　　　　　　　　　1 800

　　貸：未分配利潤——本年提取盈余公積 　　　　　　　184

　　——本年利潤分配 　　　　　　　　　600

　　——年末 　　　　　　　　　　　　2 676

　　【答案解析】①合并日子公司評估增值的存貨，當年出售了60%，出售時，子公司個別報表按賬面價值結轉成本，合并報表角度認為應按公允價值結轉成本，所以合并報表角度認為個別報表少結轉成本=400×60%=240(萬元)，要調整，即：

　　借：營業(yè)成本 　　　　　　　　　　240

　　貸：存貨 　　　　　　　　　　　　240

　?、诔鍪鄞尕洸糠职膽{稅暫時性差異，隨著存貨成本的結轉而轉回，其對應的遞延所得稅負債也要轉回，轉回金額=240×25%=60(萬元)，該遞延所得稅的轉回，不再計入資本公積，而是計入所得稅費用，即：

　　借：遞延所得稅負債 　　　　　　　60

　　貸：所得稅費用 　　　　　　　　　60

　?、酆喜蟊碇姓{整子公司的凈利潤，只考慮子公司評估增值或減值的影響，不考慮內部交易的影響，其中-240，是該點評①中的營業(yè)成本;而+60，是點評②中的所得稅費用。

　　可以這樣簡單理解：

　　順流交易，未實現(xiàn)內部交易損益計入了母公司的凈利潤，不影響子公司的凈利潤，所以不調整;

　　逆流交易，未實現(xiàn)內部交易損益計入子公司的凈利潤，但現(xiàn)行準則規(guī)定通過編制少數(shù)股東權益和少數(shù)股東損益的抵銷分錄來調整，所以也不再調整子公司的凈利潤。

　　另外，對比記憶一下：個別報表權益法核算下，調整凈利潤，既考慮評估增值或減值的影響，也考慮內部交易的影響。

　　④固定資產內部交易的抵銷

　　個別報表按600萬元確認固定資產，而合并報表角度認為該交易沒有真正發(fā)生，固定資產的價值是400萬元，所以合并報表角度認為個別報表多確認固定資產200萬元，要抵銷掉;同時合并報表角度認為該交易沒有發(fā)生，所以不承認個別報表確認的收入和成本，所以要將個別報表確認的收入600萬元和結轉的成本400萬元也抵銷掉，即：

　　借：營業(yè)收入　　　　　　　　　　　　　 600

　　貸：營業(yè)成本 　　　　　　　　　　　　　400

　　固定資產——原價 　　　　　　　　　200

　　個別報表當年實際計提折舊=600/5×6/12，而合并報表角度認為應計提折舊=400/5×6/12，所以要抵銷個別報表多計提的折舊額=600/5×6/12-400/5×6/12=200/5×6/12=20(萬元)，即：

　　借：固定資產——累計折舊 (200/5×1/2)20

　　貸：管理費用 　　　　　　　　　　　 　　20

　　遞延所得稅資產的理解：個別報表期末賬面價值=計稅基礎=600-600/5×6/12=540(萬元)，不確認遞延所得稅;合并報表角度期末賬面價值=400-400/5×6/12=360(萬元)，計稅基礎=600-600/5×6/12=540(萬元)，所以合并報表角度產生可抵扣暫時性差異=540-360=180(萬元)，確認遞延所得稅資產=180×25%=45(萬元)。

　　簡單方法：看抵銷分錄中固定資產項目的合計金額，即：200-20=180(萬元)，該合計金額是可抵扣暫時性差異的期末余額，乘以所得稅稅率就是遞延所得稅資產的期末余額，即：180×25%=45(萬元)，期初余額是0，所以當期應確認遞延所得稅資產=45(萬元)。

　?、莺喜蟊斫嵌炔怀姓J母子公司之間的債權債務，認為是“一家人”，不存在“誰欠誰錢”的問題，所以要將母子公司之間的應收賬款和應付賬款的余額抵銷掉;同時個別報表中對該應收賬款計提的壞賬準備也要抵銷掉。題目條件說“甲公司按照應收賬款余額的10%計提壞賬準備”，所以壞賬準備=696×10%=69.6(萬元);個別報表計提壞賬準備時確認了遞延所得稅資產，合并報表角度將壞賬準備抵銷了，因此因計提壞賬而確認的遞延所得稅資產自然也要抵銷。

　?、奚套u的驗算：7 036-(6 000+900+400+384+2 676)×60%=820(萬元)，表明上述抵銷分錄的數(shù)據(jù)正確。

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