中級會計職稱考試《中級會計實務》備考復習第二章(2)

　　第二章　存貨

　　本章涉及存貨的確認、計量和記錄等內(nèi)容。

　　第二節(jié)　存貨的期末計量

　　一、存貨期末計量原則

　　資產(chǎn)負債表日，存貨應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益(資產(chǎn)減值損失)。

　　可變現(xiàn)凈值，是指在日?；顒又校尕浀墓烙嬍蹆r減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額。

　　存貨成本，是指期末存貨的實際成本。

　　二、存貨期末計量方法

　　(一)存貨減值跡象的判斷(略)

　　(二)可變現(xiàn)凈值的確定

　　1. 企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值時應考慮的因素

　　企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應當以取得的確鑿證據(jù)為基礎，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負債表日后事項的影響等因素。

　　( 1)存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)

　　存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)，是指對確定存貨的可變現(xiàn)凈值有直接影響的客觀證明，如產(chǎn)成品或商品的市場銷售價格、與企業(yè)成產(chǎn)品或商品相同或類似商品的市場銷售價格、銷售方提供的有關資料和生產(chǎn)成本資料等。

　　( 2)持有存貨的目的

　　直接出售的存貨與需要經(jīng)過進一步加工出售的存貨，兩者可變現(xiàn)凈值的確定是不同的。

　　( 3)資產(chǎn)負債表日后事項的影響

　　在確定資產(chǎn)負債表日存貨的可變現(xiàn)凈值時，應當考慮：一是以資產(chǎn)負債表日取得最可靠的證據(jù)估計的售價為基礎并考慮持有存貨的目的;二是資產(chǎn)負債表日后發(fā)生的事項為資產(chǎn)負債表日存在狀況提供進一步證據(jù)，以表明資產(chǎn)負債表日存在的存貨價值發(fā)生變動的事項。

　　【例題·多選題】下列各項中，企業(yè)在判斷存貨成本與可變現(xiàn)凈值孰低時，可作為存貨成本確鑿證據(jù)的有

　　(　　)。( 2012年)

　　A. 外來原始憑證

　　B. 生產(chǎn)成本資料

　　C. 生產(chǎn)預算資料

　　D. 生產(chǎn)成本賬薄記錄

　　【答案】 ABD

　　【解析】選項 C，生產(chǎn)成本預算資料屬于預算行為，不屬于實際發(fā)生的成本，不能作為存貨成本確鑿證據(jù)。

　　2. 不同情況下可變現(xiàn)凈值的確定

　　(1)產(chǎn)成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，沒有銷售合同約定的，其可變現(xiàn)凈值為在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，該存貨的一般銷售價格減去估計的銷售費用和相關稅費等后的金額。

　　(2)需要經(jīng)過加工的材料存貨，其可變現(xiàn)凈值為在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以該材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、銷售費用和相關稅費等后的金額。

　　【例題·多選題】對于需要加工才能對外銷售的在產(chǎn)品，下列各項中，屬于在確定其可變現(xiàn)凈值時應考慮的因素有(　　)。( 2011年)

　　A. 在產(chǎn)品已經(jīng)發(fā)生的生產(chǎn)成本

　　B. 在產(chǎn)品加工成產(chǎn)成品后對外銷售的預計銷售價格

　　C. 在產(chǎn)品未來加工成產(chǎn)成品估計將要發(fā)生的加工成本

　　D. 在產(chǎn)品加工成產(chǎn)成品后對外銷售預計發(fā)生的銷售費用

　　【答案】 BCD

　　【解析】在產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值 =在產(chǎn)品加工完成產(chǎn)成品對外銷售的預計銷售價格 -預計銷售產(chǎn)成品發(fā)生的銷售費用 -在產(chǎn)品未來加工成產(chǎn)成品估計還將發(fā)生的成本。

　　( 3)可變現(xiàn)凈值中估計售價的確定方法

　　①為執(zhí)行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨，通常應以產(chǎn)成品或商品的合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計量基礎。

　　如果企業(yè)銷售合同所規(guī)定的標的物還沒有生產(chǎn)出來，但持有專門用于生產(chǎn)該標的物的材料，則其可變現(xiàn)凈值也應以合同價格作為計量基礎。

　　【例題·判斷題】企業(yè)為執(zhí)行銷售合同而持有的存貨，其可變現(xiàn)凈值應以合同價格為基礎計算。(　 　 )(2015年)

　　【答案】√

　　【例題·單選題】甲公司與乙公司均為增值稅一般納稅人。 2017年 9月 3日，甲公司與乙公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定， 2018年 1月 20日，甲公司應按每臺 52萬元的價格向乙公司提供 A產(chǎn)品 6臺。 2017年 12月 31日，甲公司 A產(chǎn)品的賬面價值(成本)為 280萬元，數(shù)量為 5臺，單位成本為 56萬元。 2017年 12月31日， A產(chǎn)品的市場銷售價格為 50萬元 /臺。銷售 5臺 A產(chǎn)品預計發(fā)生銷售費用及稅金為 10萬元。合同價格和市場銷售價格均為不含稅價格。 2017年 12月 31日，甲公司結存的 5臺 A產(chǎn)品的賬面價值為(　　)萬元。

　　A.280

　　B.250

　　C.260

　　D.270

　　【答案】 B

　　【解析】根據(jù)甲公司與乙公司簽訂的銷售合同規(guī)定，該批A產(chǎn)品的銷售價格由銷售合同約定，并且其庫存數(shù)量小于銷售合同約定的數(shù)量，因此，計算 A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值應以銷售合同約定的單位價格 52萬元作為計量基礎，其可變現(xiàn)凈值 =52× 5-10=250(萬元)，低于其成本 280萬元，所以 2017年 12月 31日 A產(chǎn)品的賬面價值為 250萬元，選項 B正確。

　　【例題·單選題】 2016年 12月 26日，甲公司與乙公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定， 2017年3月 20日，甲公司應按每臺 50萬元的價格向乙公司提供 B產(chǎn)品 6臺。 2016年 12月 31日，甲公司還沒有生產(chǎn)該批 B產(chǎn)品，但持有的庫存 C材料專門用于生產(chǎn) B產(chǎn)品，可生產(chǎn) B產(chǎn)品 6臺，其賬面價值(成本)為 185萬元，市場銷售價格總額為 182萬元。將 C材料加工成 B產(chǎn)品尚需發(fā)生加工成本 120萬元，不考慮相關稅費。 2016年 12月31日 C材料的可變現(xiàn)凈值為(　　)萬元。

　　A.300

　　B.182

　　C.180

　　D.185

　　【答案】 C

　　【解析】截止 2016年 12月 31日甲公司與乙公司簽訂的銷售合同， B產(chǎn)品還未生產(chǎn)，但持有庫存 C材料專門用于生產(chǎn)該批 B產(chǎn)品，且可生產(chǎn)的 B產(chǎn)品的數(shù)量不大于銷售合同訂購的數(shù)量，因此，計算該批 C材料的可變現(xiàn)凈值時，應以銷售合同約定的 B產(chǎn)品的銷售價格總額 300萬元( 50× 6)作為計量基礎。 C材料的可變現(xiàn)凈值 =300-120=180(萬元)，選項 C正確。

　?、谌绻髽I(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購的數(shù)量，超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值，應以產(chǎn)成品或商品的一般銷售價格(即市場銷售價格)作為計量基礎。

　　【例題·判斷題】持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購數(shù)量的，超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值應當以產(chǎn)成品或商品的合同價格作為計算基礎。(　　)( 2010年)

　　【答案】×

　　【解析】企業(yè)持有的存貨數(shù)量若超出銷售合同約定的數(shù)量，則超出的部分存貨的可變現(xiàn)凈值應以一般市場價格為基礎進行確定。

　?、蹧]有銷售合同的存貨(不包括用于出售的材料)，其可變現(xiàn)凈值應以產(chǎn)成品或商品的一般銷售價格(即市場銷售價格)作為計量基礎。

　?、苡糜诔鍪鄣牟牧系?，應以市場價格作為其可變現(xiàn)凈值的計量基礎。這里的市場價格是指材料等的市場銷售價格。

　　【例題·單選題】東方公司為增值稅一般納稅人。 2017年，東方公司根據(jù)市場需求的變化，決定停止生產(chǎn)丙產(chǎn)品。為減少不必要的損失，決定將原材料中專門用于生產(chǎn)丙產(chǎn)品的外購 D材料全部出售， 2017年 12月 31日其總成本為 200萬元，數(shù)量為 10噸。據(jù)市場調查， D材料的市場銷售價格為 20萬元 /噸(不含稅)，同時銷售 10噸D材料將發(fā)生的銷售費用及稅金為 1萬元。 2017年 12月 31日 D材料的賬面價值為(　　)萬元。

　　A.199

　　B.200

　　C.190

　　D.180

　　【答案】 A

　　【解析】 2017年 12月 31日 D材料的可變現(xiàn)凈值 =10× 20-1=199(萬元)，成本為 200萬元，所以賬面價值為 199萬元。

　　( 4)材料期末計量特殊考慮

　?、賹τ谟糜谏a(chǎn)而持有的材料等(如原材料、在產(chǎn)品、委托加工材料等)，如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值預計高于成本，則該材料應按照成本計量。其中，“可變現(xiàn)凈值預計高于成本”中的成本是指產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本。

　　②如果材料價格的下降等原因表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本，則該材料應按可變現(xiàn)凈值計量。

　　【例題·判斷題】對直接用于出售的存貨和用于繼續(xù)加工的存貨，企業(yè)在確定其可變現(xiàn)凈值時應當考慮不同的因素。(　　)( 2014年)

　　【答案】√

　　【解析】直接用于出售的存貨以其售價為基礎確定其可變現(xiàn)凈值，而繼續(xù)加工的存貨，應以其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的預計售價為基礎來確定可變現(xiàn)凈值。

　　【教材例 2-3】 2× 16年 12月 31日，甲公司生產(chǎn)的 A型機器的賬面價值(成本)為 2 160 000元，數(shù)量為12臺，單位成本為 180 000元 /臺。 2× 16年 12月 31日， A型機器的市場銷售價格(不含增值稅)為 200 000元 /臺。甲公司沒有簽訂有關 A型機器的銷售合同。

　　如何確定估計售價?

　　無合同：按一般市場價確定。

　　A 型機器的可變現(xiàn)凈值應以其一般銷售價格總額 2 400 000元( 200 000× 12)作為計量基礎。

　　【教材例 2-4】 2× 16年，由于產(chǎn)品更新?lián)Q代，甲公司決定停止生產(chǎn) B型機器。為減少不必要的損失，甲公司決定將原材料中專門用于生產(chǎn) B型機器的外購原材料——鋼材全部出售， 2× 16年 12月 31日其賬面價值(成本)為 900 000元，數(shù)量為 10噸。根據(jù)市場調查，此種鋼材的市場銷售價格(不含增值稅)為 60 000元 /噸，同時銷售這 10噸鋼材可能發(fā)生銷售費用及稅金 50 000元。

　　可變現(xiàn)凈值?

　　材料直接出售：按材料本身的市場銷售價格作為計量基礎。

　　該批鋼材的可變現(xiàn)凈值應為 550 000( 60 000× 10-50 000)元。

　　【教材例 2-5】 2× 16年 12月 31日，甲公司庫存原材料—— A材料的賬面價值(成本)為 1 500 000元，市場銷售價格總額 (不含增值稅 )為 1 400 000元，假設不發(fā)生其他購買費用;用 A材料生產(chǎn)的產(chǎn)成品—— B型機器的可變現(xiàn)凈值高于成本。

　　材料賬面價值?

　　材料用于生產(chǎn)產(chǎn)品，產(chǎn)品未減值。

　　材料應按其原賬面價值(成本) 1 500 000元列示在甲公司 2× 16年 12月 31日資產(chǎn)負債表的存貨項目之中。

　　【教材例 2-6】 2× 16年 12月 31日，甲公司庫存原材料——鋼材的賬面價值為 600 000元，可用于生產(chǎn) 1臺 C型機器，相對應的市場銷售價格為 550 000元，假設不發(fā)生其他購買費用。由于鋼材的市場銷售價格下降，用鋼材作為原材料生產(chǎn)的 C型機器的市場銷售價格由 1 500 000元下降為 1 350 000元，但其生產(chǎn)成本仍為 1 400000元，即將該批鋼材加工成 C型機器尚需投入 800 000元，估計銷售費用及稅金為 50 000元。

　　材料賬面價值?

　　材料用于生產(chǎn)產(chǎn)品，先判斷所生產(chǎn)產(chǎn)品是否減值。

　　根據(jù)上述資料，可按以下步驟確定該批鋼材的賬面價值：

　　第一步，計算用該原材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值。

　　C 型機器的可變現(xiàn)凈值 =C型機器估計售價 -估計銷售費用及稅金 =1 350 000-50 000=1 300 000(元)

　　第二步，將用該原材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值與其成本進行比較。

　　C 型機器的可變現(xiàn)凈值 1 300 000元小于其成本 1 400 000元，即鋼材價格的下降和 C型機器銷售價格的下降表明 C型機器的可變現(xiàn)凈值低于其成本，因此該批鋼材應當按可變現(xiàn)凈值計量。

　　第三步，計算該批鋼材的可變現(xiàn)凈值，并確定其期末價值。

　　該批鋼材的可變現(xiàn)凈值 =C型機器的估計售價 -將該批鋼材加工成 C型機器尚需投入的成本 -估計銷售費用及稅金 =1 350 000-800 000-50 000=500 000(元)

　　該批鋼材的可變現(xiàn)凈值 500 000元小于其成本 600 000元，因此該批鋼材的期末價值應為其可變現(xiàn)凈值 500000元，即該批鋼材應按 500 000元列示在 2× 16年 12月 31日資產(chǎn)負債表的存貨項目之中。

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