中級會計職稱考試《中級會計實務(wù)》備考復(fù)習(xí)第十九章(3)

　　第十九章　財務(wù)報告

　　本章主要闡述合并財務(wù)報表的編制。

　　第三節(jié)　合并財務(wù)報表的編制

　　一、調(diào)整分錄的編制

　　(一)對子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整

　　在編制合并財務(wù)報表時，首先應(yīng)對各子公司進(jìn)行分類，分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類。

　　1. 同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司

　　對于屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，如果不存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，則不需要對該子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整。

　　2. 非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司購買法。

　　對于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除應(yīng)考慮會計政策及會計期間的差別，需要對子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整外，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司在購買日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等的公允價值，對子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整。

　　二、與股權(quán)投資有關(guān)的抵銷分錄的編制

　　(一)購買日的抵銷分錄

　　借：股本(實收資本)

　　資本公積

　　其他綜合收益

　　盈余公積

　　未分配利潤

　　商譽(借方差額)

　　貸：長期股權(quán)投資

　　少數(shù)股東權(quán)益

　　(二)購買日后的抵銷分錄

　　1. 母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷

　　借：股本(實收資本)

　　資本公積

　　其他綜合收益

　　盈余公積

　　未分配利潤—年末

　　商譽(借方差額)

　　貸：長期股權(quán)投資(母公司)

　　少數(shù)股東權(quán)益(子公司所有者權(quán)益×少數(shù)股東投資持股比例)

　　【提示】在合并財務(wù)報表中，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的(即發(fā)生超額虧損)，其余額應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益，即少數(shù)股東權(quán)益可以為負(fù)數(shù)。

　　三、內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項目的抵銷

　　(一)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目本身的抵銷

　　在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，需要進(jìn)行抵銷處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目主要包括：(1)應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款;(2)應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù);(3)預(yù)付款項與預(yù)收款項;(4)持有至到期投資(假定該項債券投資，持有方劃歸為持有至到期投資，當(dāng)然也可能作為交易性金融資產(chǎn)等，原理相同)與應(yīng)付債券;( 5)應(yīng)收利息與應(yīng)付利息;( 6)應(yīng)收股利與應(yīng)付股利;( 7)其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。

　　(二)內(nèi)部投資收益(利息收入)和利息費用的抵銷

　　企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間可能發(fā)生持有對方債券等內(nèi)部交易。在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)在抵銷內(nèi)部發(fā)行的應(yīng)付債券和持有至到期投資等內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的同時，將內(nèi)部應(yīng)付債券和持有至到期投資相關(guān)的利息費用與投資收益(利息收入)相互抵銷。

　　應(yīng)編制的抵銷分錄為：

　　借：投資收益

　　貸：財務(wù)費用、在建工程等

　　(三)內(nèi)部應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備的抵銷

　　在應(yīng)收賬款采用備抵法核算其壞賬損失的情況下，某一會計期間壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額是以當(dāng)期應(yīng)收賬款為基礎(chǔ)計提的。在編制合并財務(wù)報表時，隨著內(nèi)部應(yīng)收賬款的抵銷，與此相聯(lián)系也需將內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備抵銷。其抵銷程序如下：

　　首先抵銷壞賬準(zhǔn)備的期初數(shù)，抵銷分錄為：

　　借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備

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　　貸：未分配利潤——年初

　　然后將本期計提(或沖回)的壞賬準(zhǔn)備數(shù)額抵銷，抵銷分錄與計提(或沖回)分錄借貸方向相反。

　　即：

　　借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備

　　貸：資產(chǎn)減值損失

　　或：

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　貸：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備

　　具體做法是： 先抵期初數(shù)，然后抵銷期初數(shù)與期末數(shù)的差額 。

　　(四)內(nèi)部應(yīng)收款項相關(guān)的所得稅會計合并抵銷處理

　　首先抵銷期初壞賬準(zhǔn)備對遞延所得稅的影響

　　借：未分配利潤——年初(期初壞賬準(zhǔn)備余額×所得稅稅率)

　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)

　　然后確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)期初期末余額的差額，遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=期末壞賬準(zhǔn)備余額×所得稅稅率

　　若壞賬準(zhǔn)備期末余額大于期初余額

　　借：所得稅費用(壞賬準(zhǔn)備增加額×所得稅稅率)

　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)

　　若壞賬準(zhǔn)備期末余額小于期初余額

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)

　　貸：所得稅費用(壞賬準(zhǔn)備減少額×所得稅稅率)

　　先抵期初，再抵差額 。

　　六、合并現(xiàn)金流量表

　　(一)編制合并現(xiàn)金流量表時應(yīng)進(jìn)行抵銷處理的項目

　　編制合并現(xiàn)金流量表時需要進(jìn)行抵銷處理的項目，主要有：

　　( 1)母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期以現(xiàn)金投資或收購股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量;

　　( 2)母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期取得投資收益收到的現(xiàn)金與分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金;

　　( 3)母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量;

　　( 4)母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量;

　　( 5)母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額與購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金等。

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